Платить государству меньше денег, а в идеале не платить вовсе — вполне обоснованное стремление предпринимателей. По ходу развития рыночных отношений в России эти эфемерные желания воплотились в рабочие схемы по минимизации налоговых платежей. Разнообразные способы, позволяющие сохранить значительную часть прибыли для бизнеса неизменно привлекают внимание аналитиков и контролирующих органов. Самым распространённым из них остаётся дробление бизнеса. В данной статье анализируется практика арбитражных судов и разъяснительные письма контролирующих органов, касающиеся споров, связанных с дроблением бизнеса, рассматриваются критерии признания оптимизации необоснованной, направленной на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды. Приведены примеры бизнес решений, попадающих в зону риска, сделаны обобщения из судебной практики 2015–2018 годов.

Законодательство России и обслуживающие его административные акты не содержат легального определения искусственного дробления бизнеса. Но в практике делового оборота под дроблением принято понимать совокупность способов по перестройке юридического лица, в результате которых организация сэкономит на налогах. Юридическая литература чаще всего раскрывает данное понятие через формулировку «получение необоснованной налоговой выгоды» ввиду отсутствия действительных экономических поводов, обосновывающих необходимость такого бизнес-решения. Яркими примерами дробления будут являться реорганизация в формах выделения или разделения, а также создание новых организаций в дополнение к имеющимся с передачей им "избыточных" объёмов имущества, видов деятельности, работников. Для понимания сущности методик получения необоснованной выгоды необходимо подробнее разобраться видах налоговых режимов.

В Российской Федерации помимо общей системы налогообложения существуют специальные налоговые режимы в рамках которых налоговая нагрузка плательщика существенно ниже. Это: упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП), патентная система налогообложения (ПСН), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Наиболее часто в схемах по уходу от налогообложения используются УСН и ЕНДВ, поэтому в рамках данной работы им будет уделено особое внимание. При использовании УСН организации и ИП уплачивают 6% от дохода либо 15% от прибыли (доходы минус расходы), а также страховые взносы. Данные ставки значительно ниже совокупных ставок налога на добавленную стоимость (20%) и налога на прибыль организаций (основная ставка 20%), или налога на доходы физических лиц (13%), если речь идет об ИП. ЕНВД напротив обязывает организации и ИП определять сумму налога не из реально вырученного, а предполагаемого (вменённого) дохода. Однако, для получения права производить государственные выплаты в льготном размере хозяйствующему субъекту необходимо соответствовать определённым требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом. Эти условия и составляют краеугольный камень всех схем дробления бизнеса. Для УСН закон требует наличия в организации не более 100 сотрудников в штате, дохода и остаточной стоимости менее 150 млн рублей, доли участия других юридических лиц в ней не более 25%. Также предусмотрен прямой запрет УСН для организаций, имеющих филиалы.

ЕНВД ограничивается определёнными видами деятельности, прямо обозначенными в законе, налагает специальные условия на количество работников в штате организации (не более 100), долю других юридических лиц в уставном капитале компании (не более 25%), площадь промышленного помещения (не более 150 квадратных метров для торговли и общепита и не более 500 квадратных метров для услуг гостиничного бизнеса), единицы транспорта (не более 20). Из описанного можно сделать вывод, что льготные формы налогообложения предусмотрены законодателем исключительно для государственной поддержки представителей малого и среднего бизнеса на рынке. Логика действий недобросовестных налогоплательщиков предельно проста. Стремясь воспользоваться преференциями, которые положены малым предприятиям, владельцы крупных компаний дробят бизнес на несколько внешне самостоятельных организаций или ИП. Формально отвечая требованиям закона производные структуры ведут хозяйственную деятельность, ранее выполняемую материнской организацией. Государство расценивает подобные незаконные действия, как наносящие ущерб бюджетам регионов, а также негативно влияющие на конкурентную ситуацию на рынке. Рассмотрим ближе критерии недобросовестности налогоплательщиков. В настоящий момент расследованием схем ухода от уплаты налогов занимается Федеральная налоговая служба, а в случаях, когда это нарушает

уголовный закон — Следственный комитет России. Статистика органов, насчитывающая сотни тысяч раскрытых преступлений, позволила им выработать методические рекомендации по выявлению и раскрытию данной категории дел. Знаковым для практики выявления искусственного дробления организаций явилось Письмо ФНС России от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@, содержащее совокупность признаков, свидетельствующих о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: • после дробления каждый из участников схемы применяет специальную систему налогообложения (УСН или ЕНВД); • в ходе дробления налоговое бремя каждого участника схемы снизилось; • участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; • реорганизация/регистрация участников имела место в течение небольшого промежутка времени и непосредственно предшествовала увеличению производственных мощностей; • участники схемы несут коммерческие расходы друг за друга; • наблюдается прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы; • управление деятельностью всех участников одним и тем же лицом (лицами); • формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; • отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; • использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; • общие поставщики и покупатели (контрагенты) у всех участников схемы; • единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; • показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения и пр. Высшие суды России в свою очередь публикуют разъяснения относительно процессуальных механизмов оценки доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.

Среди них внимания заслуживает Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Дополнительно к описанным налоговой критериям суды отмечают в качестве оснований недобросовестного сохранения средств: • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Интересно, что судом обозначены виды деятельности, которые сами по себе не могут однозначно свидетельствовать о недобросовестности хозяйствующих субъектов: • создание зависимой организации незадолго до совершения хозяйственной операции; • взаимозависимость участников сделок; • неритмичный характер хозяйственных операций; • нарушение налогового законодательства в прошлом; • разовый характер операции; • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; • осуществление расчетов с использованием одного банка; • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Несмотря на это, суд даёт понять, что совокупность и взаимосвязь указанных обстоятельств могут говорить о получении необоснованной налоговой выгоды. Но для этого стороне обвинения необходимо непосредственно доказать взаимосвязь операций и общность намерений всех участников сделки. Тем самым, ещё раз подчеркивается наличие презумпции добросовестности налогоплательщика, подразумевающей, что «действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны». Исходя из этого именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания факта необоснованного возникновения плательщика налоговой выгоды.

Для достижения конечной цели — «пресечения использования агрессивных механизмов налоговой оптимизации», государство устанавливает два промежуточных требования необходимых для привлечения предпринимателя к ответственности. Это, во-первых, установление формального характера деятельности участников схемы (включение в бизнес процесс подконтрольных лиц, чьё деятельность носит фиктивный характер) и, во-вторых, определение действительного размера налоговых обязательств (объекта налогообложения и налоговой базы). Данную позицию по ходу рассмотрения споров на предмет соответствия Конституции, подтверждает также и Конституционный Суд Российской Федерации. В Определении от 04.07.2017 №1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» суд делает вывод, что присутствие особых форм расчетов и сроков платежей, удостоверяющих коллективное единство действий, не обусловленных разумными экономическими причинами (первое требование), обуславливает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (второе требование). Очевидно, что действие по взысканию задолженности и недоимки невозможно без точного определения действительного размера средств, подлежащих уплате. Относительной новацией по части регулирования данной категории правоотношений стало инкорпорирование в Налоговый кодекс статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Следует отметить, что под действие данной статьи попадают не только схемы по дроблению бизнеса. Типичным примером правонарушения под данной статье также будет являться неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения или нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). Для стимулирования ускоренного внедрения данной нормы в судебную практику, ФНС РФ выпустила целых два письма разъясняющих ее. Часть первая статьи запрещает уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего к уплате налога путём искажения сведений о хозяйственной деятельности предприятия. Далее по тексту озвучиваются два условия, в совокупности дающих налогоплательщику право законно оптимизировать налоговое бремя. Отсутствие хотя бы одного из двух обязательных признаков лишит субъекта права на налоговую льготу. Это крайне важный момент и на нем хотелось бы остановиться подробнее. Первое условие ограничивает основную цель совершаемой сделки — ею не должна быть налоговая экономия. В опровержение вменяемого ему нарушения налогоплательщику требуется доказать разумную хозяйственную (деловую) необходимость операции. «Разумность» и «обоснованность» оценочные категории, следовательно, подтвердить реальный экономический эффект в собственном интересе можно с помощью любых письменных, свидетельских и вещественных доказательств, а также обоснований с точки зрения логики.

Вторым условием законодатель устанавливает, что сделка должна быть исполнена контрагентом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. Иначе говоря, не допускается, расхождение личностей реального исполнителя от заявленного в документах первичной отчётности. Несмотря на то, что подобные положения и ранее высказывались в разъяснительных письмах ФНС, внедрение их непосредственно в Налоговый Кодекс позволило поставить точку в процессе установления фактов не в пользу предпринимателей. Важным нововведением можно считать отказ от формального подхода к доказыванию факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы теперь обязаны не только ограничиться сбором доводов подтверждающих недостоверность документов, представленных налогоплательщиком, но и опровергать реальность спорной сделки путём установления умышленного характера всей цепочки событий — существо искажения, причинно-следственную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; общественно-вредные последствия в виде причинения ущерба бюджету. Анализ разъяснительных писем контролирующих органов позволяет сделать вывод о том, что критерии, свидетельствующие о незаконном дроблении бизнеса, содержатся исключительно в административных актах, что нельзя считать достаточно легальным основанием для оценки деятельности хозяйствующих субъектов.

Налоговая система России очевидно нуждается в последовательной инкорпорации в Налоговый Кодекс указанных признаков, что позволит снизить вероятность двоякого толкования их государственными органами. Рассмотрим, как применяются описанные выше обстоятельства при доказывании в судах фактов незаконного разделения бизнеса. В деле ООО «Азия» против МИ ФНС №1 по Амурской области, административный истец подал кассационную жалобу на решение суда низшей инстанции, поддержавшего позицию ФНС по доначислению обществу налогов и пени. 808 Основанием для начисления спорных сумм стали выводы инспекции о незаконной оптимизации бизнеса, а именно «…о создании учредителем налогоплательщика нового юридического лица – ООО «Гостиница Азия», как дополнительного звена в цепочке предоставления гостиничных услуг с целью снижения налоговых обязательств налогоплательщика, путем формального соблюдения действующего законодательства…». В ходе налоговой проверки ООО «Азия» было обнаружено, что последние несколько лет гостиница находилась на упрощенной системе налогообложения, а когда прибыль организации приблизилась к пороговому значению, превышение

которого не позволило бы ей оставаться далее на льготном режиме, собственник учредил другую организацию с аналогичным видом деятельности. Обстоятельствами, позволившими суду сделать вывод о взаимозависимости лиц послужили: • единый юридический адрес организаций; • одинаковый учредитель двух организаций; • идентичный вид хозяйственной деятельности обществ – оказание гостиничных услуг; • открытие расчётных счетов обществ в одном банке; • исполнение функций главного бухгалтера одним лицом; • хранение бухгалтерской документации в одном офисном помещении; • отсутствие документооборота между компаниями. Самое главное, в суде было подтверждено, что инспекция по итогу проверки установила не только совокупность признаков, свидетельствующих об аффилированности лиц, но подтвердила формальный, лишенный экономического смысла характер деятельности зависимой организации. Действия налогоплательщика ООО «Азия» признаны направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Несмотря на то, что по статистике большинство судебных решений принимается в пользу налоговой, в практике присутствует доля дел, в которых суд принимает сторону предпринимателей.

В деле № А56-67658/2014, рассматривавшемся в Арбитражном суде Северо-Западного округа809, налоговым органом была проведена проверка аптечной сети, состоящей из шести юридически самостоятельных подразделений, расположенных в разных районах города. Каждая из аптек осуществляла розничную торговлю медикаментами и находилась на ЕНВД. Инспекторы усмотрели в деятельности организаций необоснованный характер получения налоговой выгоды и доначислили налоги по ОСН. В подтверждение своей позиции они ссылались на следующие обстоятельства: • каждая из аптек занимала торговый зал, площадью не превышающий 150 м2 ; • основным видом деятельности всех организаций заявлена розничная торговля фармацевтическими товарами; • у всех организаций был единый учредитель и руководитель; • одинаковый товарный знак расположенный на вывесках, стендах и табло; • общий телефон справочной службы;

• единые поставщики; • открытие расчетных счетов организаций в одном банке Однако суды, отклонили позицию налоговых органов, приняв во внимание аргументы налогоплательщика: • каждая из организаций имела собственные органы управления, персонал, обособленное имущество и расчетные банковские счета, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учеты; • каждая из аптек не несет затрат и не отвечает по расходам прочих организаций; • организации созданы не одномоментно, а в период с 1998 по 2003 год; • у учредителей имеется перспективный план развития торговой сети с дальнейшей специализацией каждого предприятия; • не присутствовало подозрительного горизонтального движения средств между расчетными счетами сети.

Судом была принята во внимание изложенная выше позиция ВАС о признаках, которые не могут однозначно свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и сделан вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств, что взаимозависимость обществ оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика. Иными словами, каждая организация сети имела доказанную оправданную хозяйственную цель деятельности и удовлетворяла признакам самостоятельных юридических лиц, перечисленных в п. 1 ст. 48 ГК РФ. Анализ статистики судебных дел по привлечению налогоплательщиков к ответственности из-за присутствия признаков присутствия в их хозяйственной деятельности следов незаконного дробления бизнеса говорит о том, что бόльшая часть решений принимаются в пользу контролирующих органов. Субъективный характер возможного толкования описанных в разъясняющих письмах критериев дробления вкупе с отсутствием должного их легального закрепления свидетельствует о низком уровне защищённости предпринимательского сообщества.

Проведённые автором работы выдержки из судебной практики подтверждают сделанный ранее вывод о том, что российская правовая система нуждается в инкорпорации указанных признаков в налоговое законодательство. В качестве итога позволю себе обобщить уже сказанное выше: Оптимизация бизнеса не есть mala per se – абсолютное зло. Следует различать законное и незаконное дробление. В своих разъясняющих письмах ФНС сформулировала ряд критериев, свидетельствующих о незаконной получении налоговой выгоды. Высшим арбитражным судом также определены признаки которые сами по себе не могут однозначно свидетельствовать о недобросовестности хозяйствующих субъектов. Статья 54.1. НК указала два основания, одновременное соблюдение которых снимает все вопросы о законности оптимизации в пользу налогоплательщика:

наличие действительной экономической цели дробления, а также финансовая и организационная самостоятельность вновь образованного лица. Тем не менее, признаки, свидетельствующие о совершении предпринимателем незаконной налоговой оптимизации бизнеса находят отражение исключительно в административных, судебных прецедентах и не инкорпорированы в Налоговый кодекс РФ Из приведённых примеров судебных дел ясно, что грань определения добросовестности налогоплательщика в настоящий момент очень тонка. Открытый характер перечня критериев делает положение налогоплательщика шатким и нестабильным, повышает риск привлечения к ответственности невиновных лиц. складывающейся судебной практики, увеличивает возможности необоснованного давления на бизнес со стороны контролирующих органов.

Также можно провести косвенную связь между отсутствием законодательного закрепления указанных признаков и статистикой принимаемых судебных решений, что обуславливает ориентированность судебно-арбитражной практики в большей степени на поддержание выводов контролирующих органов. Для устранения неустойчивости положения субъектов налоговых правоотношений целесообразно будет сформулировать и закрепить критерии свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках действующего налогового законодательства.

Ю.С. Алексеева

Метки: налоговая выгода

---

---

Комментарии для сайта Cackle