Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщиками налога на прибыль в силу норм ст. 246 НК РФ. Они рассчитывают налогооблагаемую базу и определяют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Данной главой предусмотрено, что учреждениям, осуществляющим образовательную и (или) медицинскую деятельность, предоставлено право при исчислении налога на прибыль применять ставку налога, равную 0% (при условии соблюдения требований, установленных ст. 284.1 НК РФ). При определении налогооблагаемой базы учреждения вне зависимости от сферы их деятельности не учитывают доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. При проведении выездных налоговых проверок контролеры обращают внимание на правильность применения бухгалтерами учреждений положений ст. ст. 284.1 и 251 НК РФ. Акты выездных налоговых проверок, к сожалению, не размещаются в открытом доступе, поэтому поучиться на чужих ошибках или быть уверенным в том, что принято верное решение, можно, лишь проанализировав судебную практику. В статье представляем вашему вниманию обзор судебных споров 2015 – 2016 гг., в которых одной из сторон разбирательств выступало государственное (муниципальное) учреждение.

Изучая судебные решения 2015 – 2016 гг., в которых рассматривалась правомерность применения государственными (муниципальными) учреждениями положений гл. 25 НК РФ, мы пришли к выводу о том, что судебных решений с участием государственных (муниципальных) учреждений в 2015 – 2016 гг. немного. Небольшой объем судебных споров по применению государственными (муниципальными) учреждениями положений обозначенной главы может быть связан:
– с увеличением объема досудебного урегулирования конфликтных ситуаций между проверяющими и проверяемыми в отношении правомерности применения учреждениями норм законодательства;
– с уменьшением количества нарушений со стороны государственных (муниципальных) учреждений при исчислении и уплате налога на прибыль.
Имеющиеся в информационно-правовой системе судебные решения за 2015 – 2016 гг. с участием государственных (муниципальных) учреждений касаются правильности определения налогоплательщиками налогооблагаемой базы, а именно:
– соблюдения учреждениями положений ст. 284.1 НК РФ в части применения нулевой ставки по налогу на прибыль;
– исключения из обложения налогом на прибыль сумм доходов, полученных казенными учреждениями, исполняющими наказания, от привлечения осужденных к оплачиваемому труду.
Предлагаем ознакомиться с примерами арбитражной практики.

Нарушения применения положений ст. 284.1 НК РФ

В Постановлении АС ЗСО от 14.10.2015 N А46-17389/2014 рассматривался спор между бюджетным образовательным учреждением и налоговиками. Налоговый орган по итогам проведения выездной проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет в виде уплаты штрафа.
Основанием для доначисления налога на прибыль, сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о необоснованном применении учреждением ставки 0% в отношении доходов, которые, по мнению проверяющих, не относятся к образовательной деятельности. Для применения нулевой налоговой ставки должны выполняться все условия, указанные в ст. 284.1 НК РФ. Одним из условий является получение налогоплательщиком за налоговый период доходов от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ в размере не менее 90% от всех доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. В рассматриваемом судебном споре работники налоговых органов пришли к выводу о том, что доходы от образовательной деятельности учреждения составили менее 90%. Доход от осуществления образовательной деятельности исчислен учреждением с учетом дохода от деятельности, которая не является образовательной деятельностью.
В ходе судебных разбирательств судами установлены следующие фактические обстоятельства:
1. Учреждением были заключены договоры с юридическими лицами, предметом которых является оказание спортивно-оздоровительных услуг (предоставление бассейнов, плавательных дорожек в них, сауны для оздоровления сотрудников юридических лиц и подготовка их к спартакиаде):
– услуг по организации соревнований по плаванию посредством предоставления бассейна и необходимой инфраструктуры;
– услуг по организации и проведению учебно-тренировочных занятий и соревнований по плаванию;
– услуг спортивного сооружения для проведения в плавательном бассейне этапа универсиады.
2. Учреждением с использованием легкоатлетического комплекса оказаны услуги юридическим лицам по проведению учебно-тренировочных занятий учащихся с его тренерами, по организации и проведению соревнований, по организации и проведению физкультурно-спортивных мероприятий, занятий по физической подготовке.
3. В проверяемом периоде налогоплательщик также оказывал разовые платные услуги в адрес физических лиц. Расчеты производились через контрольно-кассовую технику, полученные доходы отражались в счетах-фактурах, а начисление осуществлялось в ведомостях начисления услуг, также по всем физическим лицам, без указания Ф.И.О. физических лиц, номера договора.
Оказанные в налоговом периоде учреждением услуги, по мнению учреждения (налогоплательщика), направлены на получение базовых знаний в области физической культуры и физического развития способностей человека, совершенствование его двигательной активности, а также на закрепление этих навыков и улучшение результатов в отдельных видах дисциплин, что в совокупности свидетельствует о правомерности отнесения налогоплательщиком данных услуг к образовательным услугам дополнительных образовательных программ.
Судьи, изучив нормативно-правовые акты сферы образовательных услуг, с позицией налогоплательщика не согласились.
Образовательной деятельностью в целях применения положений ст. 284.1 НК РФ признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Указанный Перечень включает в себя среди видов образовательной деятельности реализацию дополнительных образовательных программ.
В соответствии с ранее применявшимся Законом N 3266-1 <1> (в период рассмотрения спора действовал этот Закон, потом он был признан утратившим силу) и действующим сейчас Законом N 273-ФЗ <2> дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства. При этом, как отметил суд, профиль учреждения, оказывающего дополнительные образовательные программы, наличие либо отсутствие документа, подтверждающего достижение по результатам обучения определенного образовательного ценза, не являются юридически значимыми для налогообложения обстоятельствами и сами по себе не препятствуют применению по налогу на прибыль налоговой ставки 0%.
——————————–
<1> Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".
<2> Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".

Для заключения о правомерности использования такой льготы необходимо подтверждение образовательным учреждением того факта, что услуги, доход от оказания которых включен им в доход от образовательной деятельности, связаны с реализацией таких программ дополнительного образования.
При этом судьи сочли, что данное обстоятельство должно быть достоверно установлено по отношению к конкретному потребителю (получателю) такой услуги, доход от которой учтен налогоплательщиком в составе дохода от образовательной деятельности. Судом обоснованно отмечено, что обязанность по доказыванию этого возложена на налогоплательщика, от которого зависят оформление его взаимоотношений с получателем услуги, учет дохода от ее оказания, формирование стоимости оказываемых услуг, на него же возлагается риск от ненадлежащего исполнения такой обязанности, а также способа оформления его хозяйственных операций, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10.
Формулируя вывод о недоказанности учреждением факта оказания образовательных услуг физическим лицам, судьи исходили из следующего:
– представленные в материалы дела договоры с юридическими лицами не отражают уровень и направленность образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, содержание предоставляемых образовательных услуг, сроки их оказания исходя из локальных актов, регламентирующих образовательный процесс, документ, выдаваемый после освоения соответствующей образовательной программы;
– проведение занятий с обучающимися предусматривает привлечение в процессе обучения тренеров и инструкторов, вместе с тем перечисленные в прейскуранте учреждения услуги (посещение крытого бассейна, корта, тренажерного зала, солярия, бани, манежа, сауны и т.д.) не указывают на проведение занятий с обучающимися, тем более что проведение занятий не может предусматривать такие услуги, как посещение бани, сауны и прокат катамаранов;
– из договоров на оказание услуг, заключенных с тренерами, ведущими занятия, актов оказанных услуг, составленных с ними в рамках этих договоров, не представляется возможным установить, кому данные услуги были реализованы и какова достоверная сумма дохода от них;
– из представленных налогоплательщиком ведомостей начислений услуги, счетов-фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги и потребителя услуги;
– в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ налогоплательщик не представил надлежащих доказательств, подтверждающих оказание физическим лицам образовательных услуг, доход от которых можно соотнести с доходом от образовательной деятельности, что свидетельствует о правомерном исключении налоговым органом из дохода от образовательной деятельности суммы спорных доходов, полученных учреждением от оказания услуг населению.
Принимая во внимание изложенное и учитывая, что учреждением не представлено убедительных и достаточных доказательств оказания физическим лицам именно образовательных услуг, суды, установив, что заявителем не выполнено одно из условий применения ставки 0% по налогу на прибыль, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ (доходы от образовательной деятельности учреждения составили менее 90%), пришли к верному выводу об отсутствии у заявителя права на применение ставки 0% по налогу на прибыль.

Доходы, полученные казенным учреждением от реализации
товаров (услуг), произведенных (оказанных) осужденными

В 2015 – 2016 гг. сформировалась достаточно обширная положительная для налогоплательщиков (исправительных колоний) cудебная практика, согласно которой не является нарушением положений гл. 25 НК РФ исчисление облагаемой базы по налогу на прибыль без учета суммы доходов, полученных учреждением в рамках исполнения государственной функции – привлечения осужденных к оплачиваемому труду (Постановления АС ПО от 25.02.2016 N Ф06-5392/2015, от 20.01.2016 N Ф06-4696/2015, от 16.10.2015 N Ф06-1473/2015, АС ВСО от 24.12.2015 N Ф02-6811/2015, АС УО от 20.07.2015 N Ф09-4684/15, АС ЦО от 12.03.2015 N А09-2787/2014).
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая устанавливается путем уменьшения доходов на величину произведенных расходов. В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям.
Согласно п. 10 ст. 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства РФ об обязательном привлечении осужденных к труду в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином.
Кроме того, в силу пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.
Исходя из ст. 6 БК РФ казенное учреждение – государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы; государственные (муниципальные) услуги (работы) – услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и в случаях, установленных законодательством РФ, иными юридическими лицами.
Пунктом 3 ст. 161 БК РФ установлено, что казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если данное право предусмотрено в его учредительном документе.
Таким образом, законодательство РФ позволяет казенным учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при соблюдении следующих условий:
– возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в уставах учреждений;
– осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах.
Пунктом 3 ст. 13 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы", Положением о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденным Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1314, на ФСИН возложены полномочия по привлечению осужденных к труду.
В силу п. 1 ст. 103 УИК РФ каждый осужденный к лишению свободы обязан трудиться в местах и на работах, определяемых администрацией исправительных учреждений. Администрация исправительных учреждений обязана привлекать осужденных к труду с учетом их пола, возраста, трудоспособности, состояния здоровья и, по возможности, специальности, а также исходя из наличия рабочих мест. Осужденные привлекаются к труду в центрах трудовой адаптации осужденных и производственных (трудовых) мастерских исправительных учреждений, на федеральных государственных унитарных предприятиях уголовно-исполнительной системы и в организациях иных организационно-правовых форм, расположенных на территориях исправительных учреждений и (или) вне их, при условии обеспечения надлежащей охраны и изоляции осужденных.
Таким образом, привлечение осужденных к оплачиваемому труду является одной из государственных функций.
Изучив материалы дела и нормативно-правовую базу, суды пришли к выводу о том, что спорные средства не учитываются при определении базы по налогу на прибыль как полученные в рамках такой государственной функции, как привлечение осужденных к оплачиваемому труду (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

* * *

Из вышесказанного можно сделать следующий вывод. При применении учреждениями положений ст. 284.1 НК РФ (в частности, пп. 2 п. 3) нужно помнить о том, что в случае возникновения сомнений у налоговых органов в отнесении сумм доходов, получаемых учреждением от образовательной, медицинской деятельности, обязанность по доказыванию отнесения полученных доходов к образовательным, медицинским возложена на налогоплательщика, от которого зависят оформление его взаимоотношений с получателем услуги, учет дохода от ее оказания, формирование стоимости оказываемых услуг. На налогоплательщика также возлагается риск от ненадлежащего исполнения названной обязанности, способа оформления его хозяйственных операций, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1650/10.
Что касается обложения сумм доходов, получаемых исправительными колониями от привлечения к труду осужденных, по мнению судей, такие доходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в силу норм пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку на исправительные колонии возложены полномочия по привлечению осужденных к труду. Соответственно, привлечение их к труду (получение доходов от их труда) является одной из государственных функций.

Т.Обухова
Эксперт журнала
"Ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности
государственных (муниципальных)
учреждений"

Метки: налог, налог на прибыль, прибыль

---

---

Комментарии для сайта Cackle