Налоговые органы отслеживают сделки организаций со своими "дочками" из юрисдикций с льготным налогообложением, поскольку перечисление денег таким компаниям может представлять собой перераспределение активов внутри группы, единственная цель которого – минимизация налогов.

Налоговые органы проверяют, есть ли у получателя дохода полномочия по распоряжению денежными средствами, и выясняют, что компания сделала с полученными деньгами.
Это мировая практика: ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) не допускает применения технических компаний для получения права на использование льготных налоговых ставок.

Если получателем дохода является фактический бенефициар из юрисдикции с льготным налогообложением, проблем с применением льгот не возникает, если же получателем дохода является техническая компания, переправляющая доход в другие юрисдикции, с которыми нет налоговых соглашений либо они менее выгодны, налоговые органы, а за ними и суды отказывают в применении льгот и доначисляют налог на прибыль.
Предлагаем ознакомиться с судебной практикой.

Некоторые решения арбитражных судов

Решение арбитражного суда по делу N А40-116746/15

Банк осуществлял перечисление процентных доходов по долговым обязательствам российских организаций иностранным организациям, являющимся резидентами Республики Кипр.
Данные компании являлись иностранными организациями, не осуществляющими деятельности через постоянное представительство в РФ.
По данным налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, банком в качестве налогового агента при выплате процентного дохода вышеуказанным компаниям (резидентам Республики Кипр) была применена льготная ставка налога в размере 0%.
По результатам выездной налоговой проверки банка налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310, подп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) банком не был исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов иностранных организаций от источников в РФ, что повлекло доначисление налога на прибыль, начисление пеней и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ.
По мнению налогового органа, при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых российскими компаниями иностранным организациям – резидентам Республики Кипр, следует применять положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения в зависимости от налогового резидентства конкретного бенефициарного владельца (фактического получателя) доходов.
Банк не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.
Решением арбитражного суда от 29.10.2015, оставленным без изменения Постановлением арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 и Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 27.05.2016, принятыми по делу N А40-116746/2015, в удовлетворении заявленных требований банку было отказано.
Арбитражные суды при рассмотрении дела N А40-116745/2015 поддержали позицию налогового органа и разъяснили вопросы применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 с целью применения его положений без рисков для налогоплательщиков.
Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением в том числе случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ.
Таким образом, неудержание налога налоговым агентом производится только при условии того, что соответствующий доход (в данном случае проценты) не облагаются налогом в РФ в соответствии с международными договорами.
В соответствии с положениями Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – Соглашение об избежании двойного налогообложения) при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная п. 1 ст. 11 данного Соглашения, применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.
Следовательно, банк при выплате спорного дохода обязан был устанавливать, является ли лицо, которому выплачивается этот доход, фактическим получателем дохода, что банком сделано не было.
Налоговым органом было установлено, что иностранные компании в отношении соответствующих облигаций и процентных доходов по ним выполняли только брокерские (агентские) функции (являлись только номинальными держателями бумаг в интересах иных лиц).
Фактическими (де-факто) получателями спорных процентов являлись иные лица (инвесторы).
Указанные компании и де-юре не квалифицировали спорные проценты как полученный собственный доход (не отражали в отчетности в составе собственных доходов).
Между тем льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная п. 1 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения, с учетом официальных комментариев ОЭСР к Модельной конвенции применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.
Поскольку фактическими получателями спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не кипрские компании-брокеры (в отношении спорных процентов выполняли брокерские (агентские) функции), в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (освобождения от налогообложения в РФ), предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения для лиц (резидентов Кипра), являющихся фактическими получателями доходов в виде процентов.
В связи с этим и отсутствием информации о фактических получателях спорных процентов (их резидентстве) банк в качестве налогового агента в данном случае обязан был исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной ст. 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20%.
Неудержание налога налоговым агентом производится только при условии того, что соответствующий доход (в данном случае проценты) не облагается налогом в РФ в соответствии с международными договорами.
Положения Соглашения об избежании двойного налогообложения следует толковать в совокупности с учетом разъяснения Комментариев ОЭСР и компетентного органа в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Решение арбитражного суда по делу N А40-241361/15-115-1953

В отношении банка была проведена выездная налоговая проверка, которой установлено неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление банком налога на прибыль с доходов иностранной организации по ставке 10%, неисполнение банком обязанностей налогового агента при выплатах процентов (дохода) по займу посреднику – ISPH (Великое Герцогство Люксембург), который не являлся бенефициаром (фактическим владельцем процентов), поскольку владельцем прав на проценты – доход (лицом, распоряжающимся экономической судьбой процентного дохода (бенефициаром)) – являлся контролирующий акционер банка и финансового посредника – ISM (Итальянская Республика).
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данные обстоятельства послужили основанием для обращения банка в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа.
Решением арбитражного суда по делу N А40-241361/15-115-1953, оставленным без изменения Постановлением арбитражного апелляционного суда и Постановлением арбитражного суда округа, в удовлетворении требований банку было отказано.
Банк получил от люксембургской компании ISPH заем. При выплате процентов банк как налоговый агент по Соглашению об избежании двойного налогообложения применил нулевую ставку налога на прибыль (ст. 11 Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993) и не удержал налог как налоговый агент с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.
Из материалов суда усматривается, что спорные займы выдавались ISPH банку из средств целевого финансирования общего с банком акционера ISM (Италия), принимающего все решения о финансировании.
Большая часть выплаченных банком процентов ISPH была перечислена последним по зеркальным займам в адрес ISM. Другая часть процентов, оставшаяся у ISPH в качестве маржи, была капитализирована ISPH (пополнение акционерного капитала, или распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал).
Компетентными органами Великого Герцогства Люксембург представлена краткая информация о существенных условиях займов между ISPH и ISM, которые касались займов, предоставленных ISPH в адрес банка. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между банком и ISPH и, соответственно, между ISPH и ISM полностью совпадают.
Займы от ISM в адрес ISPH постоянно пролонгировались до даты возврата займов от банка. Проценты, выплаченные банком, были перечислены по зеркальным займам в адрес ISM (Италия).
Характер посреднической деятельности ISPH и выдача этой холдинговой компанией займов за счет средств общего с банком акционера не позволяют для целей применения льготной ставки 0% признавать ISPH в качестве бенефициара (фактического владельца процентов), который фактически действовал как посредник для ISM (Италия) и эффективно использовался контролирующим акционером банка для целей неуплаты в федеральный бюджет РФ налога на прибыль по ставке 10%, т.к. банк, являясь налоговым агентом, не удерживал указанные налоги.
Для применения налоговой ставки 0% банком не выполнено основное условие – ISPH должна иметь фактическое право на проценты (статья 312 НК РФ). Причем необходимо наличие не только правовых оснований для непосредственного получения дохода. Это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-08-02, от 15.10.2007 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236). Международные соглашения не применяются, если между фактическим владельцем и плательщиком дохода имеется посредник.
Возникшие отношения между указанными лицами необходимо рассматривать по линии банк – ISPH – ISM. ISPH использовалась ISM при финансировании банка для возможности использования льготной ставки 0% (ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия – Люксембург), вместо Конвенции (Россия – Италия)). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения. В случае фактического выбытия посреднической компании из указанной структуры ставка налога составляет 10%. В такой структуре отношений ISPH безусловно не может рассматриваться как лицо, имеющее право на фактически полученный процент. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее – Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней.
Исходя из применения положений Модельной конвенции ОЭСР и официальных комментариев к ней предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Учитывая обстоятельства применения ISPH схемы по неналогообложению доходов, тот факт, что у ISPH нет больше никаких кредиторов и акционеров, помимо ISM (что подтверждается финансовая отчетность ISPH), а также то, что ISPH не являлась конечным бенефициаром (владельцем) выплаченных банком процентов по займам, а является технической компанией (в части передачи процентов, посредник), используемой для получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до 0%, суды пришли к выводу, что банком неправомерно применено Соглашение Россия – Люксембург.
Согласно позиции судов банк при выплате процентов посреднику (лицу, не являющемуся их фактическим владельцем (бенефициаром)) должен был по соглашению с Италией (ст. 11 Конвенции от 09.04.1996 между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения) удержать с этих процентов налог по ставке 10%.

Решение арбитражного суда по делу N А40-12815/15

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам проверки вынесено решение, которым организации начислены недоимка по налогам и соответствующие им пени.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением арбитражного суда по делу N А40-12815/15, оставленным без изменения Постановлением арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований организации было отказано.
Решением налогового органа доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом. Основанием для начисления недоимки послужили следующие обстоятельства.
Между организацией (РФ) и иностранной компанией (Республикой Кипр) заключен сублицензионный договор на использование товарного знака, в соответствии с которым иностранная компания (лицензиат, Республика Кипр) предоставляет организации (сублицензиату, РФ) неисключительную сублицензию на использование на территории РФ товарного знака, зарегистрированного в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ.
Согласно отчетам о реализации товаров организация выплатила иностранной компании (Республика Кипр) сублицензионные платежи (периодические платежи (роялти) за один килограмм готовой продукции, маркированной товарным знаком, и фиксированную сумму в календарный квартал).
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Судами установлено, что акционером кипрской компании является иностранная компания, находящаяся на Бермудах (ВМ), которая является обладателем прав на интеллектуальную собственность. Данная компания заключает неисключительный лицензионный договор с резидентом Кипра на использование объектов интеллектуальной собственности. Кипрская компания в свою очередь заключает сублицензионный договор с российской организацией. Реальное использование объектов интеллектуальной собственности происходит на территории РФ.
Учитывая совокупность и взаимную связь имеющихся обстоятельств, а именно:
– наличие объективной возможности заключения договора напрямую с правообладателем торгового знака (учитывая то обстоятельство, что лицензия являлась неисключительной, а организация (РФ), кипрская компания и компания, находящаяся на Бермудах, являются аффилированными лицами);
– роялти, поступившие на счет кипрской компании, перечисляются на счет организации, находящейся на Бермудах, практически в полном объеме;
– заключение лицензионного и сублицензионного договора с минимальным временным интервалом;
– превышение стоимости сублицензионного договора над стоимостью договора лицензионного;
– наличие Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (в соответствии с Соглашением при выплате роялти налог у источника выплаты (организация, РФ) не возникает) и отсутствие аналогичного соглашения с территорией Бермуды – суды пришли к выводу, что единственной целью, преследуемой данной последовательностью действий, являлось получение организацией налоговой выгоды.
Согласно позиции судов организация (РФ) имела реальную возможность заключения договора с правообладателем торгового знака – иностранной компанией (ВМ) – напрямую.
Налоговая экономия заключается в уплате организацией (РФ) как налоговым агентом налога на прибыль с дохода, полученного иностранным лицом из источника в РФ, по пониженной ставке и включения организацией (РФ) выплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Данные обстоятельства свидетельствуют о получении организацией (РФ) необоснованной налоговой выгоды в виде применения пониженной налоговой ставки с использованием не имеющего иной деловой цели сублицензионного договора, заключенного с взаимозависимыми лицами. Однако есть споры, рассмотренные и в пользу организаций (налоговых агентов), а не налогового органа.

Определение ВС РФ от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263
(дело N А40-87775/14)

Между Обществом (заемщиком) и Организацией (заимодавцем) были заключены договоры займа. Акционером Организации (заимодавца), владеющим 99,9995% акций, в проверяемый период являлась иностранная компания (Республика Кипр). Доля косвенного участия иностранной компании в капитале Общества (заемщика) составляла не менее 89%.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что вопреки п. 4 ст. 269 НК РФ Общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной компании, полученных в виде дивидендов, сочтя в качестве таковых проценты по контролируемой задолженности, выплаченные Организации (заимодавцу).
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263 (дело N А40-87775/14) разъяснила, что п. 4 ст. 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в РФ в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды, и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения). Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).
Между тем в рассматриваемом деле обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов Обществом в пользу иностранной компании, судами установлено не было, на наличие таких обстоятельств налоговый орган не ссылался.
Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.
Из материалов дела усматривается, что проценты, полученные по спорным договорам займа, были израсходованы на текущую деятельность и не являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.
В силу изложенного является правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа правовых оснований для применения к рассматриваемой ситуации п. 4 ст. 269 НК РФ исчисления налога на прибыль с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами и доначисления к уплате обществу налога на прибыль организаций.

Л. Чулкова
Юрист

Метки: налоговая льгота, льгота

---

---

Комментарии для сайта Cackle