website templates free download


Поводом для написания данного материала стало недавнее Решение ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383. Интерес представляет не сам предмет спора, рассмотренного судьями Верховного суда (оспаривался последний абзац Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145), а суть вопроса – о праве территориальных налоговиков осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых. Несомненно, этот вопрос имеет большую практическую ценность.

Вводная информация

 

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися таковыми. Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен гл. 14.1 НК РФ.

В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, считаются рыночными.
Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Словом, если эти условия различаются, то следует рассчитать сумму выручки (прибыли), которая недополучена одним из взаимозависимых лиц по причине установления особых условий для сделки, и включить обозначенную сумму в его налогооблагаемую базу. Причем бюджет в итоге такого пересчета не должен пострадать.
В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, считаются рыночными.
Сделки между взаимозависимыми лицами, исходя из совокупности норм Налогового кодекса, можно разделить на две группы:
– контролируемые и признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;
– иные сделки между взаимозависимыми лицами, не подпадающие под критерии контролируемых сделок.
Налоговый контроль за сделками, совершенными взаимозависимыми лицами, осуществляется в соответствии с гл. 14.5 НК РФ.
В частности, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый контроль на предмет соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночному уровню цен осуществляется на основании представленных в территориальные налоговые органы по месту учета уведомлений о контролируемых сделках. В рамках такой проверки главное ведомство вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95-97 НК РФ. Причем в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркнуто: контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации в соответствии со ст. 105.14 и 105.15 НК РФ не предусмотрены.
Отсутствие четкого регламента по вопросу контроля цен по сделкам, которые совершены взаимозависимыми лицами и не признаются контролируемыми для целей применения разд. V.1 НК РФ, привело к многочисленным спорам о том, уполномочены ли территориальные налоговики проверять цены на соответствие их рыночному уровню. Практика по применению норм указанного раздела еще формируется.

Официальное мнение

 

Порядок налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают критериям контролируемых, Минфин пояснил в Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 (далее – Письмо N 03-01-18/8-145).
В нем финансисты высказали несколько тезисов.
1. В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок.
При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, они сочли возможным применять методы, установленные гл. 14.3 НК РФ.
Словом, финансисты полагают, что проверка цены по указанной сделке на соответствие рыночному уровню может быть проведена в рамках обычных камеральной и выездной налоговых проверок, целью которых как раз и является проверка правильности исчисления налоговой базы.
2. В отношении сделок, в которых налогоплательщики искусственно создают условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, необходимо устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ или признавать сделку контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ.
Со своей стороны добавим: устанавливать должны территориальные налоговики, а признавать – суд по заявлению налоговиков при наличии достаточных оснований для признания сделки контролируемой.
В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса*(1).
Специалисты ФНС пошли еще дальше (Письмо от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@). Они прямо указали, что положения Налогового кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:
– проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ЦА ФНС;
– проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
При этом они подчеркнули: налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. Правда, как именно следует доказать факт манипулирования ценой, в письме не пояснено.
Также налоговики указали на возможность использовать при проверке цены методы, указанные в гл. 14.3 НК РФ, поскольку этот механизм предусмотрен Налоговым кодексом в отношении контролируемых сделок.
Тем самым они дали понять, что такой подход к контролю цен касается тех случаев, когда исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, хотя прямо (как это сделали чиновники Минфина) на это не указали.
Однако налогоплательщики, как правило, не соглашаются с подобным подходом официальных органов. Их позиция заключается в том, что к компетенции территориальных инспекторов относится контроль правильности исчисления и уплаты налогов. И в указанное понятие не входит контроль в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми на основании ст. 105.14, 105.17 НК РФ.
В связи с этим один налогоплательщик предпринял попытку оспорить ее и обратился в суд с заявлением признать недействующим последний абзац Письма N 03-01-18/8-145 (третий тезис или абзац 12 письма). Но Верховный суд отказал ему (Решение от 01.02.2016 N АКПИ15-1383).

Судебный акт: доводы и выводы

 

По мнению налогоплательщика, абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 расширяет полномочия территориальных налоговых органов и сферу применения контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, что противоречит п. 2 и 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику, Верховный суд пришел к выводу, что абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 не противоречит налоговому законодательству РФ. И вот почему.
1. Данное письмо издано Минфином в пределах полномочий, установленных п. 1 ст. 34.2 НК РФ.
2. Разъяснения в оспариваемой части даны непосредственно ФНС применительно к ее компетенции при осуществлении налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, которые в нем не упоминаются.
3. Из толкования оспариваемого разъяснения нельзя сделать вывод, что Минфин предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ.
4. Использование в разъяснении при разграничении различных случаев термина "манипулирование ценами", определение которого не раскрыто Налоговым кодексом, само по себе также не означает расширение сферы применения контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
5. Оспариваемый абзац и письмо в целом имеют информационно-разъяснительный характер и не расширяют полномочия территориальных налоговых органов, установленные законодательством о налогах и сборах.
Кстати, вскоре после принятия Решения ВС РФ N АКПИ15-1383 Минфин в Письме от 25.02.2016 N 03-01-11/10321 не упустил случая проинформировать о "правильности" своих выводов относительно права территориальных налоговиков осуществлять контроль ценообразования в сделках между взаимозависимыми лицами, которые нельзя признать контролируемыми. Правда, реализовать подобное право контролеры смогут (напомним) лишь в том случае, если докажут факт получения необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках.
Здесь также следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, в котором авторы уточнили свою прежнюю позицию (из Письма N 03-01-18/8-145): сделки, не признаваемые контролируемыми в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии, не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Но из этого общего правила есть исключение, касающееся операций, в отношении которых имеется прямое указание на то, что налоговая база по ним исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Получается, что если Минфин истолковал Решение ВС РФ N АКПИ15-1383 в свою пользу, то едва ли можно рассчитывать на снижение числа споров по обозначенной проблеме…
Но не стоит огорчаться раньше времени. Более предметно анализируемый вопрос (не абстрактное письмо, а конкретная ситуация из практики) был исследован в Определении ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014. В нем дана оценка о соотношении ценового контроля и необоснованной налоговой выгоды.

Соотношение контроля цен необоснованной налоговой выгоды

 

Как следует из мотивировочной части Определения от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, инспекция настаивала на наличии у нее полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
При этом нижестоящие суды согласились с доводами контролеров о том, что в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным сделкам может быть предметом выездных и камеральных проверок (Постановление АС СКО от 11.09.2015 N Ф08-5363/2015).
Но вот что по этому поводу сказала Судебная коллегия.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют такие обстоятельства, как (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53):
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Сама по себе взаимозависимость участников сделок в отсутствие указанных либо иных подобных обстоятельств не может служить доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (то есть направленных на незаконное занижение налоговых платежей).
Поэтому если инспекция лишь ограничилась констатацией факта взаимозависимости лиц – участников сделок и не установила иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, то она была не вправе осуществлять корректировку цен, примененных взаимозависимыми сторонами сделок.
Как подчеркнула Судебная коллегия, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ), положения разд. V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС.
Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном названным разделом, сделки, не соответствующие критерию контролируемых, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии. При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Вердикт Судебной коллегии: при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений гл. 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

* * *

 

Что в итоге? Несмотря на то, что в настоящее время определения Судебной коллегии по экономическим спорам не имеют обязательной силы для нижестоящих судов, последние тем не менее при рассмотрении споров в схожих обстоятельствах учитывают позицию Верховного суда. Поэтому можно надеяться, что если основанием для корректировки цен территориальными налоговиками в неконтролируемых сделках стал лишь сам факт взаимозависимости лиц – участников сделки, то Определение от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 поможет налогоплательщикам оспорить их действия.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Полагаем, речь здесь идет о случаях, которые прямо не урегулированы Налоговым кодексом.

 

А.А. Сурков,
эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2016 г., с. 21-29.

 


Метки: ,


Мы очень признательны Вам за комментарии. Спасибо!

Комментарии для сайта Cackle

Профнастил хабаровск

новости рынка. Куплю профнастил

ak27dv.ru

www.центр-инструмента18.рф

Купим болгарку, отрезной. Инструмент. Выезжаем к клиенту. Деньги сразу

центр-инструмента18.рф

тут

makhachkala.novayaspravka.ru

ПОДПИСАТЬСЯ

Ежемесячные обновления и бесплатные ресурсы.