website templates free download


Признание доходов и расходов по договорам мены после завершения сделки приводит к невозможности в этот период начислять амортизацию по основным средствам, участвующим в обмене. Цель статьи – обоснование суммы доходов и расходов по товарообменным операциям с участием основных средств.

В настоящей работе проанализированы различные варианты договоров мены с участием основных средств, определены факторы, влияющие на суммы и сроки признаваемых сторонами доходов и расходов. Выявлены проблемы в начислении амортизации основных средств в период исполнения договоров мены. Сделан вывод о том, что для правильного учета износа и амортизации основных средств необходимо увязывать бухгалтерское и налоговое законодательство и учитывать реализацию по мере перехода права пользования.

Большая часть взаиморасчетов между юридическими лицами осуществляется в виде оплаты договоров купли-продажи. Товарообменные операции встречаются редко. И это обусловлено не только тем, что обмен на деньги более рационален, но в отдельных случаях и проблемами учета товарообменных операций. В результате этого операции мены зачастую вуалируются, представляясь как два договора купли-продажи с оформлением по ним взаимозачета задолженностей.
По договору мены в соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Сложности в учете таких операций определяются спецификой установления сроков сделки и ее величины.
Особенно это касается ситуации, когда одна из сторон передает в обмен свои бывшие в использовании объекты основных средств. Рассмотрим ситуацию на практическом примере.

Пример. Фирма передает в обмен (в связи с несостоявшимся началом производства новой продукции) производственное оборудование первоначальной стоимостью 200 000 руб. (переоценка не проводилась) и начисленной за 2,5 г. амортизацией в сумме 100 000 руб. Амортизация начислялась линейным способом. Как известно, данный способ исходит из того, что старение объекта зависит исключительно от срока его эксплуатации, независимо от интенсивности использования. Если станок использовался мало, его физический износ значительно меньше начисленной амортизации, а при повышенном использовании наоборот. Предположим, что в нашем случае оборудование практически не применяли и моральный износ низкий в связи с отсутствием нововведений в данной области.
В обмен передается продукция, которая будет использоваться принимающей стороной в качестве основных материалов. Ее полная себестоимость составляет 90 000 руб. Плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) является только одна фирма – продавец продукции (материалов). Обычная цена реализации для этой продукции у фирмы-продавца не определяется, поскольку фирма применяет систему гибких скидок для постоянных клиентов, которых среди покупателей большинство. Средняя цена на рынке для данной продукции установилась (но нигде документально не закреплена) на уровне 110 000 руб., в том числе НДС 18 % – 19 800 руб., итого с учетом НДС – 129 800 руб.

Заключая договор мены, стороны не установили стоимости обмениваемого имущества, зафиксировав только подробные сведения об обмениваемых активах, в том числе бухгалтерские данные о первоначальной стоимости, амортизации, сроке эксплуатации, переоценках, резервах под обесценение и т.п.
Каждая сторона должна в этой ситуации для целей бухгалтерского учета определить сумму сделки самостоятельно, исходя из требований действующего законодательства. Причем нет требований, чтобы сторонами была определена единая сумма сделки. Следовательно, каждая из сторон может определить стоимость приобретаемых по результатам сделки ценностей в сумме, отличной от суммы, установленной для этой же сделки другой стороной. Выручка по товарообменным операциям, согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определяется по стоимости получаемых в обмен ценностей, по которой такие ценности обычно оцениваются в сравнимых обстоятельствах, т.е. по рыночной стоимости. Если рыночную стоимость получаемых ценностей невозможно установить, то выручка будет определяться по стоимости передаваемых ценностей. Обычно именно этот последний вариант и применяется на практике, поскольку запрашивать рыночные цены у заводов-изготовителей или распространителей данных объектов неудобно, а часто и проблематично.
Если обмениваемым активом является готовая продукция предприятия, то для оценки обмениваемого имущества берется цена ее продажи в обычных условиях. Однако однозначности в установлении таких цен может и не быть, если, как в примере, для различных категорий покупателей у продавца предусмотрены различный порядок формирования цен и система скидок.
При передаче в обмен основных средств, изначально не предназначенных для отпуска на сторону, вообще нет цен, на которые указывает законодательство, т.е. применяемых при продажах в обычных условиях, ни на данные, ни на аналогичные ценности. Следовательно, обосновать можно практически любые низкие цены реализации, которые обеспечивают положительную рентабельность сделки.
Выбирая минимальные цены, продавец минимизирует НДС, налог на прибыль организаций, а при приобретении в обмен основных средств еще и налог на имущество. Поэтому можно предполагать, что у обеих сторон будет иметь место занижение стоимости товарообменной сделки, поскольку это экономически оправдано.
Фирма, обменивающая свою продукцию на производственное оборудование, установит стоимость полученного оборудования на уровне, обеспечивающем минимальную рентабельность продажи продукции, добавив к ней НДС. Если бы минимальная цена реализации хотя бы одному из покупателей составляла, например, 107 380 руб. (91 000 руб. + НДС 16 380 руб.), то именно эта сумма и составит стоимость полученного оборудования. Она будет соответствовать определенной по договору мены остаточной стоимости, к которой будет добавлена сумма амортизации 100 000 руб., начисленной предыдущим владельцем.
Однако в момент поступления оборудования фирма не производит отгрузки своей продукции, поэтому перед ней еще не стоит вопрос об установлении балансовой стоимости полученного имущества. И она может ограничиться его постановкой на забалансовый учет по стоимости, указанной в акте приемки-передачи в составе сведений об объекте (первоначальная стоимость, срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации и т.п.), т.е. по остаточной стоимости у предыдущего владельца, которая составляет 100 000 руб. (200 000 руб. – 100 000 руб.). Классические примеры отражения поступивших по договору мены объектов предлагают его учет на сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" вплоть до встречной отгрузки. Однако если не предполагается просто хранить и не использовать такое оборудование, что просто не рационально, то более обоснованно учесть его поступление именно как объекта основных средств, который пока не может быть поставлен на баланс. Наиболее подходящим счетом для этой ситуации является, по мнению автора, сч. 001 "Арендованные основные средства", на котором следует открыть соответствующий субсчет.
Если передача основных средств осуществляется первой, то это найдет следующее отражение у принимающей стороны: Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства" – 100 000 руб. – по договору мены получено производственное оборудование.
Изготовив и отгрузив свою продукцию, данная фирма отразит ее реализацию и поставит на балансовый учет ранее полученное производственное оборудование (табл. 1).

Таблица 1

Хозяйственные операции по изготовлению и отгрузке продукции

 

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

90 "Продажи", субсчет 2

43 "Готовая продукция"

90 000

Списана себестоимость отгруженной по договору мены продукции

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90 "Продажи", субсчет 1

107 380

Отражена выручка от реализации продукции

90 "Продажи", субсчет 3

68 "Расчеты по налогам и сборам"

16 380

Начислен НДС на реализованную продукцию

90 "Продажи", субсчет 9

99 "Прибыли и убытки"

1 000

Отражена прибыль от товарообменной операции

-

001 "Арендованные основные средства"

100 000

Списаны с забалансового учета поступившие ранее по договору мены основные средства

08 "Вложения во внеоборотные активы"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

107 380

Отражено приобретение по договору мены производственного оборудования

08 "Вложения во внеоборотные активы"

02 "Амортизация основных средств"

100 000

Учтена амортизация, начисленная предыдущим собственником

01 "Основные средства"

08 "Вложения во внеоборотные активы"

207 380

Принято к учету оборудование по сформированной первоначальной стоимости

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

107 380

Произведен зачет задолженностей по товарообменной операции

Недостатком с точки зрения данной фирмы является то обстоятельство, что отсутствует основание для учета затрат по использованию оборудования до момента его принятия на баланс. Нет возможности начисления амортизации данного объекта в период его использования до постановки на учет на сч. 01 "Основные средства". Может возникнуть проблема отражения таких операций с объектом, как его ремонт или модернизация. Особенно значимы эти вопросы для таких ситуаций, когда разрыв во времени в операциях отгрузки велик, например, несколько лет (поставлен башенный кран, а в обмен строительная организация передает часть построенных квартир). В указанном примере поставляются материалы, но и в этом случае возможен существенный разрыв в сроках поставки.
Фирма, передавшая основные средства и ожидающая встречной поставки, не может учесть их на сч. 45 "Товары отгруженные", как это рекомендуется в соответствии с общей схемой товарообменных операций. Хотя возможен и предварительный перевод объекта в товар, однако это не представляется целесообразным только для того, чтобы "уложить" операцию в стандартную схему. На взгляд автора, более правильно будет учитывать данный объект на обособленном субсчете "Выбытие основных средств" к сч. 01 "Основные средства" вплоть до его списания с баланса.
При передаче объекта по договору мены в учете возникнут следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

Хозяйственные операции по передаче объекта по договору мены

 

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

01 "Основные средства" (выбытие)

01 "Основные средства"

200 000

Списана первоначальная стоимость переданного по договору мены производственного оборудования

02 "Амортизация основных средств"

01 "Основные средства" (выбытие)

100 000

Списана амортизация переданного производственного оборудования

Таким образом, объект останется в бухгалтерском учете на субсчете "Выбытие основных средств" по остаточной стоимости. Начисление амортизации по данному производственному оборудованию становится невозможным ввиду того, что использование данного объекта уже прекращено. Однако его неизменная стоимость будет учитываться в расчете налога на имущество вплоть до списания с баланса. И это будет дополнительной, причем неучтенной, нагрузкой на данного участника договора мены.
После получения материалов, предусмотренных договором мены, будет отражено завершение исполнения договора (табл. 3).

Таблица 3

Отражение завершения договора

 

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1

100 001

Отражена выручка от продажи основных средств

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2

01 "Основные средства"

100 000

Списано переданное по договору мены производственное оборудование

10 "Материалы"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 001

Отражены поступившие по договору мены материалы

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

100 001

Проведен взаимозачет задолженности по договору мены

Таким образом, если у одной из сторон оценка суммы сделки составила 107 380 руб., то у другой – 100 001 руб. И в обоих случаях эта сумма была обоснована.
При определении стоимости сделки стороной, передающей основные средства, главным будет остаточная стоимость этих активов. Здесь существенное влияние могут оказывать регулярность и точность проводимых переоценок. В связи с инфляционными процессами в ходе переоценки производят, как правило, дооценку. Поскольку такая переоценка увеличивает базу для расчета налога на имущество, но дает возможность за счет роста начисляемой амортизации увеличивать расходы, то в различных случаях у организации могут быть различные предпочтения в вопросе выбора между регулярной переоценкой внеоборотных активов или отказом от нее. Амортизация не является главной составной частью себестоимости проданной продукции ни для одной отрасли, даже фондоемкой. Но то обстоятельство, что именно остаточная стоимость основных средств – это база для начисления налога на имущество, не может не учитываться.
Если к этому добавить условность в определении годовых сумм амортизации, о которой упоминалось выше, то можно констатировать, что желаемое занижение суммы сделки вполне осуществимо.
К этому же будет стремиться и другая сторона. И трудности здесь возможны только при наличии твердых цен реализации для всех покупателей, что характерно не для многих организаций.
Сроки осуществления товарообменных операций также имеют свои особенности, состоящие в возможном "растягивании" их во времени. При участии в таких операциях основных средств это может порождать проблемы с начислением амортизации, отражением затрат на ремонт или модернизацию.
Если рассмотреть пример, когда первой производится отгрузка продукции, а во вторую очередь передаются основные средства, то это изменит схему учета следующим образом.
У организации, передающей свою продукцию, в момент ее отгрузки будет значиться в учете: Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 43 "Готовая продукция" – 90 000 – списана себестоимость отгруженной по договору мены продукции.
При получении производственного оборудования в завершение сделки отразятся следующие записи (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерские записи при получении производственного оборудования

 

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

90 "Продажи", субсчет 2

45 "Товары отгруженные"

90 000

Списана на продажу себестоимость отгруженной ранее по договору мены продукции

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90 "Продажи", субсчет 1

107 380

Отражена выручка от реализации продукции

90 "Продажи", субсчет 3

68 "Расчеты по налогам и сборам"

16 380

Начислен НДС на реализованную продукцию

90 "Продажи", субсчет 9

99 "Прибыли и убытки"

1 000

Отражена прибыль от товарообменной операции

08 "Вложения во внеоборотные активы"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

107 380

Отражено приобретение по договору мены производственного оборудования

08 "Вложения во внеоборотные активы"

02 "Амортизация основных средств"

100 000

Учтена амортизация, начисленная предыдущим собственником

01 "Основные средства"

08 "Вложения во внеоборотные активы"

207 380

Принято к учету оборудование по сформированной первоначальной стоимости

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

107 380

Произведен зачет задолженностей по товарообменной операции

У второго участника при получении материалов они будут учтены за балансом: Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" – 100 001 руб. – получены материалы по договору мены.
Зачастую материалы передаются в переработку (использование) до момента встречной поставки, что логично. Иначе непонятен смысл заключения договора и поставки материалов, которые еще долго не будут нужны. Их хранение, порча и тому подобные события при хранении вполне возможны и нежелательны.
Но при заключении договора мены использование материалов не может быть учтено в расходах организации. Такая возможность появляется только после завершения сделки (табл. 5).

Таблица 5

Хозяйственные операции после завершения сделки

 

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1

100 001

Отражена выручка от продажи основных средств

01 "Основные средства"

01 "Основные средства"

200 000

Списана первоначальная стоимость переданного оборудования

02

01 "Основные средства"

100 000

Списана начисленная за время эксплуатации оборудования амортизация

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2

01 "Основные средства"

100 000

Списана остаточная стоимость переданного по договору мены производственного оборудования

 

002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

100 001

Списаны с забалансового учета ранее полученные по договору мены материалы

10 "Материалы"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 001

Отражено поступление по договору мены материалов

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

100 001

Проведен взаимозачет задолженности по договору мены

20 "Основное производство"

10 "Материалы"

100 001

Отражено использование поступивших по договору мены основных материалов на производственные нужды

Таким образом, в учете использования поступивших по договору мены активов возникают трудности. Конечно, это будет стимулировать ускорение завершения сделки. Однако оно в свою очередь не всегда связано с затягиванием одной из сторон исполнения своих обязательств, а может обусловливаться объективными причинами, например длительностью производственного цикла.
Выходом из данной ситуации могло бы быть признание доходов и расходов по договорам мены по мере перехода права пользования (как этого и требуют Международные стандарты финансовой отчетности). При таком подходе могут не совпадать уже не только суммы, но и сроки признания доходов и расходов по одной и той же сделке у организаций-участников. А это в свою очередь будет затрагивать налоговые интересы одной из сторон. Только гармонизация бухгалтерского и налогового подходов к признанию сроков и оценке суммы сделки по договорам мены будет способствовать разрешению противоречий в интересах участников.

Список литературы

 

1. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности. // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 18. С. 54-58.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
3. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Использование основных средств: экономические выгоды, влияние на релевантность отчетной информации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 33. С. 24-33.
4. Новикова Н.Е., Новиков В.А. Учет доходов по предоставленным займам // Все для бухгалтера. 2013. N 5. С. 12-16.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
8. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография / под ред. В.Г. Гетьмана, У.Ю. Блиновой, Л.Н. Герасимовой. М.: Финансовый университет, 2014.
9. Терехова В.А. Амортизационная премия: восстановление и исчисление остаточной стоимости объекта // Все для бухгалтера. 2013. N 6. С. 15-17.

Н.Е. Новикова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
в коммерческих организациях
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 1, январь-март 2015 г.


Метки: ,


Мы очень признательны Вам за комментарии. Спасибо!

Комментарии для сайта Cackle

Ключи ацск украина харьков

ключи ацск украина харьков

avistaagent.com.ua

Барьер дорожный водоналивной

rt-plast.ru

ПОДПИСАТЬСЯ

Ежемесячные обновления и бесплатные ресурсы.