website templates free download


Изменения <1> в п. 9 ст. 255 НК РФ, вступившие в силу 01.01.2015, по своему буквальному содержанию сводятся к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора. Однако споры вокруг этой нормы не утихают до сих пор.
——————————–
<1> Внесены Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ.

Пример тому – недавнее Определение ВС РФ от 14.12.2016 N 310-КГ16-13086 по делу N А36-3766/2015.

Налоговый спор вокруг расходов на оплату труда

Суть дела, которое рассматривали высшие арбитры, заключалась в следующем.
С сентября 2013 года общество осуществляло мероприятия по сокращению штата. В отношении части работников трудовые договоры были расторгнуты в связи с сокращением численности и штата. Увольнение же 63 работников, предупрежденных о предстоящем сокращении штата, тем не менее было произведено по основанию, названному в п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, – по соглашению сторон (соответствующее основание увольнения указано применительно к каждому работнику в соглашении о расторжении трудового договора, приказе об увольнении, а также внесено в трудовую книжку работника).
С каждым из 63 работников общество заключило дополнительное соглашение к трудовому договору, в котором стороны договорились дополнить трудовые договоры пунктом следующего содержания: "в случае увольнения работника по соглашению сторон в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ к расчету при увольнении ему выплачивается компенсационная выплата в определенном размере".
Основанием для выплат послужило положение коллективного договора, предусматривающее обязанность работодателя при расторжении трудового договора по соглашению сторон производить выплату компенсации в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Конкретный размер компенсации (однократный, двукратный, трехкратный средней месячной заработной платы) при расторжении трудового договора по соглашению сторон определяется решением директора.
Каждому такому уволившемуся работнику общество выплатило компенсацию в размере двух заработков. Именно выплаты в пользу этих работников, произведенные в связи с увольнением по соглашению сторон, не были признаны инспекцией в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в порядке п. 9 ст. 255 НК РФ.
Напомним, в силу этой нормы (в редакции, действовавшей в проверяемый период, то есть до 01.01.2015) к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Аргументы суда первой инстанции

Суд первой инстанции, поддержав налоговиков, признал, что предъявленные обществом доказательства (приказы о предупреждении работников о сокращении численности и штата, копии требований о представлении документов, дающих преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата, информация об уведомлении центра занятости о высвобождаемых работниках) демонстрируют намерение предприятия провести соответствующие организационно-штатные мероприятия.
Вместе с тем суд пришел к следующим выводам.
Во-первых, фактически сложившиеся отношения между 63 работниками и обществом как работодателем (опосредованные оформлением дополнительных соглашений к трудовым договорам в день увольнения и указанием основания увольнения) свидетельствуют о расторжении договоров именно по инициативе сторон, а не по сокращению штата.
Предусмотренная соглашением сторон к выплате единовременная денежная компенсация по своей правовой природе является компенсационной выплатой, произведенной работнику при увольнении в целях возмещения неблагоприятных последствий, связанных с расторжением трудового договора. Поскольку ТК РФ не установлена выплата такой компенсации, спорные выплаты не стимулировали работника к продолжению трудовых обязанностей, не связаны с соответствующими результатами трудовой деятельности, не относятся к гарантиям и компенсациям и не являются выходным пособием, поэтому не признаются расходами общества как работодателя на оплату труда.
Во-вторых, произведенные работникам выплаты не являются экономически оправданными и не связаны с деятельностью, направленной на получение обществом дохода, а также не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, в связи с чем не могут быть отнесены к составу расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 252 НК РФ).
При этом общество приводило аргументы, что мероприятия сопряжены с расторжением трудовых договоров в рамках проведения сокращения и при оформлении данной процедуры по соглашению сторон позволили сэкономить обществу на заработной плате порядка 4,2 млн руб. Однако судьи посчитали, что данное обстоятельство не связано с выводом налогового органа о несоответствии спорных выплат требованиям ст. 252, 255 НК РФ.

Обратите внимание! Общество ссылалось на внесение изменений в п. 9 ст. 255 НК РФ, но судьи указали, что эти изменения вступили в силу 01.01.2015 и не могут распространяться на правоотношения, предшествовавшие указанной дате.

Две другие инстанции поддержали налогоплательщика

Апелляционная <2> и кассационная <3> инстанции не согласились с выводами нижестоящих коллег в силу следующих причин.
——————————–
<2> См. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2016 по данному делу.
<3> См. Постановление АС ЦО от 21.06.2016 по делу N А36-3766/2015.

Наличие экономического основания для спорных выплат

Из представленной обществом в материалы дела аналитической таблицы, содержащей в отношении каждого из 63 работников систематизированную информацию (в том числе Ф.И.О. работника, должность, дату принятия на работу, указание на предупреждение о сокращении, на заключение соглашений, а также даты расчетов и суммы компенсации), усматривается, что из 63 человек только четверо работников имели преимущественное право на оставление на работе при сокращении штата (ст. 179 ТК РФ). Указанные лица по соглашению с работодателем уволились в целях оставления на работе иных лиц, подлежащих сокращению и не имевших преимущественного права на оставление на работе.
Таким образом, заключение дополнительных соглашений к трудовым договорам о размере выплаты при увольнении, как и соглашений о расторжении трудового договора, было обусловлено для общества мероприятиями по сокращению штата. Следовательно, экономическое содержание таких выплат применительно к рассматриваемому делу соотносится с "начислениями работникам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников", указанными в п. 9 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015). При этом обстоятельство, что трудовой договор расторгнут по соглашению сторон, а не по инициативе работодателя (к чему относится основание "увольнение по сокращению"), не препятствует установлению экономического основания для спорных выплат как начислений в связи с сокращением.

Изменения в п. 9 ст. 255 НК РФ не создали новой нормы

На момент принятия решения судом п. 9 ст. 255 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) прямо предписывает, что в целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
При этом, как следует из заключения Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам от 24.11.2014 N 3.5-03/1821, благодаря новой редакции указанной нормы, было приведено в соответствие трудовому законодательству РФ и правоприменительной практике положение о признании расходами на оплату труда выходных пособий, выплачиваемых работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренных трудовыми договорами и отдельными соглашениями сторон трудового договора.

Обратите внимание! Изменениями в п. 9 ст. 255 НК РФ не создана новая норма, а внесены уточнения, свидетельствующие о правомерности учета спорных расходов.

Спорные выплаты можно включить в расходы
на основании п. 25 ст. 255 НК РФ

Апелляционная коллегия также посчитала, что спорные выплаты могли быть включены обществом в состав расходов и на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, в котором говорится о других видах расходов в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.
Согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон. В силу ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Обратите внимание! В ст. 178 ТК РФ перечислены случаи выплаты работникам выходного пособия. Выплата пособия при расторжении договора по соглашению сторон в данном перечне не поименована. Вместе с тем согласно ч. 4 указанной нормы трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

Работодатель может определить размер компенсаций самостоятельно в локальном акте, либо такой размер может быть закреплен в трудовом или коллективном договоре.
В рассматриваемом случае суд установил, что коллективным договором общества была предусмотрена соответствующая компенсация, не превышающая трех размеров заработной платы.
Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора. По своей сути подписанием с работником дополнений к трудовым договорам обществом оформлено согласие работника на расторжение с ним трудового договора до истечения срока сокращения и согласование сторонами конкретного размера компенсации.
При этом размер компенсации (два заработка) не является значительным и не превышает величины компенсации, право на получение которой гарантировано работнику нормами Трудового кодекса при увольнении по сокращению штата. Более того, представленным расчетом общество обосновало, что расторжение трудовых договоров обусловило экономию средств на выплату компенсаций, если выплаты были бы осуществлены в объеме, гарантированном ч. 1 ст. 178 ТК РФ.
Таким образом, суммы выплаченных обществом в 2013 году спорных выходных пособий могли быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, и на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
Судьями был принят во внимание тот факт, что подобное применение положений ст. 255 НК РФ к аналогичным выплатам, произведенным до 01.01.2015, разъяснял Минфин России в Письмах от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18890, от 16.07.2014 N 03-03-06/1/34828, от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308.

* * *

Судья ВС РФ в Определении от 14.12.2016 N 310-КГ16-13086 согласился с выводами судов апелляционной инстанции и округа, отказав в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
Было также отмечено, что вывод судом апелляционной инстанции сделан с учетом исследования и оценки природы и экономической оправданности спорных выплат и в рассматриваемом случае не противоречит позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10.

К.С. Стриж
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"


Метки: , ,


Мы очень признательны Вам за комментарии. Спасибо!

Комментарии для сайта Cackle

ПОДПИСАТЬСЯ

Ежемесячные обновления и бесплатные ресурсы.